Wirtschaftsprüfer Infothek Jahresabschluss Rückstellungen im Jahresabschluss
Überblick über die verschiedenen Arten von Rückstellungen in der Handelsbilanz
In der Handelsbilanz werden folgende fünf Arten bzw. Gruppen von Rückstellungen unterschieden:
- Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten (Verbindlichkeitsrückstellungen) i.S.d. IDW RS HFA 34
- Rückstellungen für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften; sog. Drohverlustrückstellungen i.S.d. IDW RS HFA 4
- Rückstellungen für unterlassene Instandhaltungen, die innerhalb von drei Monaten nach Ende des Geschäftsjahres nachgeholt werden
- Rückstellungen für Abraumbeseitigung
- Rückstellungen für Altzusagen i.S.d. Art. 28 bzw. 48 EGHGB
Nachfolgend werden allgemeine Grundsätze für die Bilanzierung von Rückstellungen in der Handelsbilanz dargestellt. Die Ausführungen beziehen sich insbesondere auf die Verbindlichkeitsrückstellungen.
Ansatz von Rückstellungen
Jeder Kaufmann hat – mit Ausnahme des Einzelkaufmanns i.S.d. § 241a HGB – zum Ende eines Jeden Geschäftsjahres einen Jahresabschluss zu erstellen. In diesem Jahresabschluss sind sämtliche Vermögensgegenstände und Schulden nach dem Grundsatz der Vollständigkeit zu erfassen. Die Schulden unterteilen sich in die Verbindlichkeiten und in die Rückstellungen. Der Ansatz von Rückstellungen ist in § 249 HGB geregelt. Rückstellungen unterscheiden sich insbesondere hinsichtlich des Grades der Gewissheit von den Verbindlichkeiten. Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten sind zu bilden folgende Voraussetzungen erfüllt sind:
- Es liegt eine Außenverpflichtung Das Kriterium der Außenverpflichtung dient insbesondere der Abgrenzung zur reinen Innenverpflichtung. Innenverpflichtung sind – bis auf die beiden Ausnahmen zur Rückstellung für unterlassene Instandhaltung und zur Rückstellung für Abraumbeseitigung – nicht zulässig. Diese Außenverpflichtung kann ein schuldrechtliche oder eine öffentlich-rechtliche (bspw. Steuern, Umweltauflagen, Verpflichtung Jahresabschlusserstellung und Jahresabschlussprüfung) Grundlage haben.
- Die Inanspruchnahme muss wahrscheinlich Zu beachten ist, dass weder der Anspruchsgegner bekannt sein muss, noch muss der Anspruchsgegner einen Anspruch bereits geltend gemacht haben. Dies trifft beispielsweise auf Patentrechtsverletzungen zu, wenn das verletzende Unternehmen sich der Patentrechtsverletzung bewusst ist aber der Patentrechtsinhaber noch keine Kenntnis von der Patentrechtsverletzung erhalten hat. Gleichwohl ist es wahrscheinlich, dass der Patentrechtsinhaber von der Patentrechtsverletzung erfährt.
Die Rückstellung ist zum Bilanzstichtag bereits wirtschaftlich verursacht. Das Kriterium der wirtschaftlichen Verursachung für den Ansatz von Rückstellungen liegt vor, wenn die Rückstellung am Bilanzstichtag bereits wirtschaftlich entstanden ist. Die wirtschaftliche Verursachung liegt spätestens im Zeitpunkt der rechtlichen Entstehung der Verpflichtung.
Im Zusammenhang mit der wirtschaftlichen Verursachung von Rückstellungen ist anzumerken, dass Rückstellungen dazu dienen den ausschüttungsfähigen Gewinn zu ermitteln. Nach der „Alimentationsfunktion“ werden Rückstellungen ratierlich über mehrere Geschäftsjahre angesammelt, sofern die wirtschaftliche Belastung mehreren Geschäftsjahren zuzuordnen ist.
Beispiel Rückbauverpflichtung: Ein Unternehmen nimmt Einbauten in ein angemietetes Gebäude vor und verpflichtet sich, die Einbauten am Ende des Mietvertrages (10 Jahre) wieder rückzubauen. Die wirtschaftliche Verursachung besteht im Jahr des Einbaus, da eine rechtliche Verpflichtung des Rückbaus der Mietereinbauten besteht. Das Unternehmen nutzt die Mietereinbauten allerdings über die gesamte Mietdauer von 10 Jahren. Die Rückbaukosten werden gemäß dem Alimentationsgrundsatz über die Dauer des Mietvertrags ratierlich angesammelt.
Bewertung von Rückstellungen
Grundsätzliches zur Bewertung von Rückstellungen
Die Bewertung von Rückstellungen hat gemäß § 253 Abs. 1 S. 1 HGB zum nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung notwendigen Erfüllungsbetrag zu erfolgen.
Bei der Bewertung von Rückstellungen zum nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung notwendigen Erfüllungsbetrag sind künftige Preis- und Kostensteigerungen zu berücksichtigen. Ferner erfolgte eine Abzinsung des Erfüllungsbetrag mit dem durchschnittlichen Marktzinssatz der vergangenen sieben Geschäftsjahre, sofern die Restlaufzeit am Bilanzstichtag mehr als ein Jahr beträgt; § 253 Abs. 2 S. 1 HGB.
Beispiel:
Am Bilanzstichtag 31.12.X1 ist eine Verbindlichkeitsrückstellung für den Rückbau eines Grundstücks zu bilden. Der Rückbau hat in fünf Jahren, also bis zum 31.12.X6 zu erfolgen. Nach den Preis- und Kostenverhältnissen am 31.12.X1 betragen die Aufwendungen für den Rückbau des Grundstücks schätzungsweise 100.000 Euro. Unter Berücksichtigung von Preis- und Kostensteigerungen betragen die voraussichtlichen Rückbaukosten am im Jahr X6 110.000 Euro. Es sei ein durchschnittlicher Marktzinssatz von 5 % unterstellt.
Lösung:
Der Rückbau hat bis spätestens 31.12.X6 zu erfolgen. Die Restlaufzeit beträgt daher 4 Jahre. Die Rückstellung ist am Bilanzstichtag 31.12.X1 zu 90.497,27 Euro zu bewerten. Der Ansatz der Rückstellung berechnet sich durch Diskontierung des voraussichtlichen Erfüllungsbetrag (110.000 Euro) mit dem durchschnittlichen Marktzinssatz (5 %) über die Restlaufzeit (4 Jahre). Die Berechnung lässt sich auch wie folgt darstellen: 110.000 Euro / 1,054 = 90.497,27 Euro.
Künftige Preis- und Kostensteigerungen bei der Bewertung von Rückstellungen
Bei der Berücksichtigung der bis zum Erfüllungszeitpunkt eintretenden Preis- und Kostensteigerungen sind folgende Punkte zu beachten:
- Es ist das Stichtagsprinzip des § 252 Abs. 1 Nr. 3 HGB zu beachten. Demnach bleiben singuläre Ereignisse nach dem Abschlussstichtag unberücksichtigt. Solche singulären Ereignisse sind beispielsweise Gesetzesänderungen nach dem Bilanzstichtag.
- Grundsätzlich sind für die Einschätzung der zu erwartenden Preis- und Kostensteigerungen Unternehmens- und Branchenspezifische Daten heranzuziehen. Können solche Daten mit vertretbarem Aufwand nicht beschafft werden, so kann hilfsweise auf das Inflationsziel der EZB abgestellt werden.
- Technologischer Fortschritt darf nur dann in die Schätzung mit einbezogen werden, wenn dessen Eintritt mit hoher Wahrscheinlichkeit zu erwarten ist.
Einzelbewertung von Rückstellungen
Die Bewertung von Rückstellungen erfolgt – wie auch grundsätzlich die Bewertung im Handelsrecht – unter Beachtung des Einzelbewertungsprinzips. Von dem Grundsatz der Einzelbewertung wird jedoch eine Ausnahme gemacht, wenn gleichartige Verpflichtungen in hinreichend großer Zahl vorliegen (sog. Massenverpflichtungen).
Bewertung von Rückstellungen zum Bilanzstichtag
Grundsätzlich erfolgt die Bewertung von Rückstellungen zum Bilanzstichtag. Sofern das Geschäftsjahr dem Kalenderjahr entspricht ist der Bilanzstichtag der 31. Dezember. Es wird jedoch als zulässig angesehen, wenn die Parameter für die Rückstellungsbewertung bereits drei Monate vor dem Bilanzstichtag erhoben werden. Dies bietet sich insbesondere in Fällen an, bei denen der Jahresabschluss bereits wenige Tage nach dem Bilanzstichtag fertiggestellt sein muss und die Jahresabschlusserstellung somit unter hohem Zeitdruck erfolgt.
Bewertung von Rückstellungen zur Nettomethode
Der erstmalige Ansatz von Rückstellungen ist entweder nach der Nettomethode oder nach der Bruttomethode denkbar.
Rückstellungen werden beim Erstansatz üblicherweise nach der Nettomethode bewertet. Dies bedeutet, dass Rückstellungen zum Barwert angesetzt werden. Es erfolgt im Jahr des erstmaligen Ansatzes kein Ausweis eines Zinsaufwands. Die Nettomethode soll anhand folgenden Beispiels verdeutlicht werden:
Für eine Verpflichtung die in fünf Jahren zu erfüllten ist (genau gesagt: Zum Ende des Jahres X6), beträgt der voraussichtlicher Erfüllungsbetrag (in fünf Jahren) 50.000 Euro. Der durchschnittliche Marktzinssatz für die entsprechende Laufzeit sei mit 5 % p.a. unterstellt. Der Barwert der Rückstellung zum 31.12.X1 ermittelt sich wie folgt: 50.000 Euro / 1,054 = 41.135,12 Euro.
In den Folgejahren erhöht sich der Wert der Rückstellungen aufgrund der verkürzten Laufzeit. Der Zinsaufwand aus der Abzinsung wird im Finanzergebnis in der Gewinn- und Verlustrechnung erfasst und dort gesondert ausgewiesen. Dieser Ausweis kann durch drei Methoden erfolgen:
- Gesonderter Ausweis des Zinseffekts durch einen Davon-Vermerk
- Gesonderter Ausweis des Zinseffekts in der Vorspalte der Gewinn- und Verlustrechnung
- Durch eine entsprechende Anhangangabe.
Die Anforderung, dass Erträge und Aufwendungen aus der Abzinsung von Rückstellungen gesondert auszuweisen sind ergibt sich aus § 277 Abs. 5 HGB. Bitte beachten Sie, dass der gesonderte Ausweis nach § 277 Abs. 5 HGB zur auf die Zinseffekte aus der Abzinsung von Rückstellungen anzuwenden ist und nicht beispielsweise aus Zinseffekte aus der Abzinsung von Forderungen.
Ermittlung der Restlaufzeit von Rückstellungen
Nach herrschender Meinung ist es nicht erforderlich, die exakte Restlaufzeit der Rückstellung zu ermitteln. Es genügt stattdessen, auf den Jahresbeginn bzw. das Jahresende abzustellen (der jeweils näherliegende Zeitpunkt).
Wichtig ist, dass stets nur die Restlaufzeit Beachtung findet. Die ursprüngliche Gesamtlaufzeit ist unbeachtlich.
Besteht eine Mindestlaufzeit mit Verlängerungsoption wie dies beispielsweise bei Mietverträgen häufig der Fall ist, so ist auf die Mindestlaufzeit abzustellen.
Beispiel:
Mit Wirkung zum 01.01.X1 wird ein Mietvertrag über die Dauer von fünf Jahren abgeschlossen. In dem Mietvertrag wird eine Verlängerungsoption zugunsten des Mieters zu 2 x fünf Jahren eingeräumt. Ferner nimmt der Mieter zu Vertragsbeginn umfangreiche Umbaumaßnahmen vor und verpflichtet sich, diese Umbauten zum Ende des Mietverhältnisses wieder rückzubauen.
Lösung:
Für die Ermittlung der Restlaufzeit ist auf den 31.12.X5 abzustellen (fünf Jahre Mindestlaufzeit). Die vertraglichen Verlängerungsoptionen werden nicht berücksichtigt.
Sofern ein Kündigungsrecht besteht, ist auf den Zeitpunkt der frühestmöglichen Kündigung abzustellen.
Beispiel:
Es wird ein Mietvertrag über die Dauer von 10 Jahren abgeschlossen, wobei ein beiderseitiges Kündigungsrecht nach fünf Jahren eingeräumt wird.
Lösung:
Es ist auf den frühestmöglichen Kündigungszeitpunkt abzustellen. Da der Vertrag nach fünf Jahren gekündigt werden kann, ist die Laufzeit des Mietvertrags von 10 Jahren unbeachtlich. Die maßgebliche Laufzeit für die Abzinsung und der Ermittlung des anzuwendenden Zinssatzes beträgt 5 Jahre.
Bei der Bewertung von Pensionsrückstellungen ergibt sich eine Besonderheit bei der Restlaufzeit. Nach § 253 Abs. 2 S. 2 HGB dürfen Rückstellungen für Pensionen und vergleichbare langfristige Rückstellungen mit einem durchschnittlichen Marktzinssatz abgezinst werden, der sich bei einer angenommenen Restlaufzeit von 15 Jahren ergibt. Erfahren Sie mehr über die Bilanzierung von Pensionsrückstellungen im Artikel: Pensionsrückstellungen in der Handelsbilanz.
Ermittlung der Restlaufzeit von Rückstellungen nach der Durationsmethode
Die Durationsmethode bei der Ermittlung der Restlaufzeit von Rückstellungen kann bei Massenverpflichtungen angewendet werden. Es wird dabei auf den zeitlichen Schwerpunkt der Inanspruchnahme für die Verpflichtung abgestellt.
Beispiel:
Ein produzierendes Unternehmen räumt seinen Kunden eine Gewährleistung von drei Jahren ein. Die Wahrscheinliche Inanspruchnahme für die Gewährleistung liegt bei 2 %. Die 2 % Gewährleistungsfälle verteilen sich über die Jahre wie folgt:
| Jahr | Eintrittswahrscheinlichkeit der Gewährleistungsfälle |
| 1 | 75 % |
| 2 | 10 % |
| 3 | 15 % |
Vereinfachend sei unterstellt, dass die Inanspruchnahme für die Gewährleistung stets zu Mitte eines jeden Jahres erfolgt.
Die Restlaufzeit nach der Durationsmethode ermittelt sich nun wie folgt:
| 75 % der Gewährleistungsfälle x 0,5 Jahre1 = | 0,375 Jahre |
| 10 % der Gewährleistungsfälle x 1,5 Jahre1 = | 0,15 Jahre |
| 15 % der Gewährleistungsfälle x 2,5 Jahre1 = | 0,375 Jahre |
| Die Restlaufzeit nach der Durationsmethode liegt bei | 0,9 Jahren |
1 0,5, 1,5 und 2,5 Jahre, weil vereinfachend unterstellt, dass die Gewährleistungsfälle gleichverteilt im Jahresverlauf auftreten.
Eine Abzinsung ist nicht erforderlich, da die Restlaufzeit (im Durchschnitt) weniger als ein Jahr beträgt; § 253 Abs. 2 S. 1 HGB neg. Anzumerken bleibt jedoch, dass eine Rückstellung grundsätzlich auch dann abgezinst werden darf, wenn die Restlaufzeit weniger als ein Jahr beträgt. Notwendig ist dies aber nicht.
Zinssatz für die Abzinsung von Rückstellungen
Als Zinssatz für die Abstellung von Rückstellung ist nach § 253 Abs. 2 S 1 HGB der durchschnittliche Marktzinssatz der vergangenen sieben Geschäftsjahre zu verwenden. Der Zinssatz ermittelt sich nach der Rückstellungsabzinsungsverordnung und wird von der deutschen Bundesbank für Laufzeiten von einem bis zu 50 Jahren veröffentlicht. Nachfolgender Link führt zu den von der Bundesbank veröffentlichten Zinssätze für die Abzinsung von Rückstellungen nach § 253 Abs. 2 HGB:
https://www.bundesbank.de/de/statistiken/geld-und-kapitalmaerkte/zinssaetze-und-renditen/abzinsungszinssaetze/abzinsungszinssaetze-772442
Abzinsung von Rückstellungen für Verpflichtungen die in fremder Währung zu erbringen sind
Fremdwährungsrückstellungen werden grundsätzlich auch mit den von der Bundesbank veröffentlichten durchschnittlichen Marktzinssätzen der vergangenen sieben Geschäftsjahre abgezinst. Alternativ kann der entsprechende durchschnittliche Marktzinssatz der vergangenen sieben Geschäftsjahre in der Fremdwährung ermittelt werden.
Änderung des Zinssatzes während der Laufzeit
Eine Änderung des Zinssatzes kann in der Gewinn- und Verlustrechnung wahlweise im operativen Ergebnis oder im Finanzergebnis gezeigt werden. Zu beachten ist hierbei die Darstellungsstetigkeit. Das heißt, dass ein einmal ausgewähltes Wahlrecht auch künftig so ausgewählt werden sollte. Bei einer abweichenden Wahlrechtsausübung sind Erläuterungen im Anhang erforderlich; § 265 Abs. 2 HGB.
Ausweis von Rückstellungen in der Bilanz
Der Ausweis von Verbindlichkeiten erfolgt in der Bilanz auf der Passivseite gemäß § 266 Abs. 3 B. HGB. Verbindlichkeitsrückstellungen werden entweder als sonstige Rückstellungen oder als Steuerrückstellungen ausgewiesen.
Anhangangaben im Zusammenhang mit Rückstellungen
Im Anhang sind die Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden für jeden Bilanzposten anzugeben. Dies betrifft unter anderem auch die Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden für Rückstellungen.
Im Bereich der Rückstellungen sind größenabhängige Angaben im Anhang erforderlich. Dies betrifft insbesondere die Aufgliederung der sonstigen Rückstellungen gemäß § 285 Nr. 12 HGB. Sonstige Rückstellungen sind demnach zu erläutern, wenn diese nicht in der Bilanz gesondert ausgewiesen werden und ihr Umfang nicht unerheblich ist.
Welche Fristen gelten für die Aufstellung eines Jahresabschlusses?
Die Fristen für die Aufstellung eines Jahresabschlusses sind in § 264 HGB geregelt. Der Jahresabschluss und ggf. der Lagebericht ist von den gesetzlichen Vertretern der Kapitalgesellschaft in den ersten drei Monaten des folgenden Geschäftsjahres aufzustellen. Die gesetzlichen Vertreter von kleinen Kapitalgesellschaften brauchen den Jahresabschluss erst innerhalb der nächsten sechs Monate des folgenden Geschäftsjahres aufzustellen, sofern dies einem ordnungsmäßigen Geschäftsgang entspricht.